La AEAT ha publicat recentment els informes números 20, 20 bis, 20 ter i 20 quarter de la Comissió Consultiva sobre conflicte en l'aplicació de la norma tributària, en els quals analitza una mateixa operativa societària reproduïda amb lleugeres variants: l'adquisició per part d'una entitat (SOCIETAT 1) d'accions pròpies pertanyents a tres dels seus socis, seguida d'una reducció de capital amb amortització dels títols adquirits.
La qüestió nuclear resideix a determinar la qualificació fiscal de l'import percebut pels socis transmitents i, en conseqüència, si l'operació ha de considerar-se subjecta a retenció a compte de l'IRPF com a rendiment del capital mobiliari, o si, per contra, ha de tractar-se com una alteració patrimonial derivada de la transmissió de valors, no subjecta a retenció.
La posició del contribuent: guany patrimonial no subjecte a retenció
Els socis havien declarat l'operació com una transmissió d'accions a la societat, integrant en la seva base imposable de l'estalvi l'eventual guany patrimonial resultant. Sota aquesta interpretació, la societat compradora no estaria obligada a practicar retenció al no enquadrar-se l'operació en cap dels supòsits de l'article 75 del Reglament de l'IRPF.
Des d'un punt de vista formal, l'argumentació dels contribuents es recolza en què la Llei de Societats de Capital permet l'adquisició derivativa d'accions pròpies i que la venda de participacions socials o accions —fins i tot a la pròpia societat— genera, en principi, una alteració patrimonial a valorar conforme a les regles generals.
L'anàlisi de la Comissió Consultiva: negoci anòmal i conflicte en l'aplicació de la norma
No obstant això, la Comissió Consultiva conclou que les operacions examinades constitueixen un supòsit de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, apreciant que la seqüència “compra d'accions pròpies + reducció de capital immediata amb amortització dels títols” no respon a una finalitat econòmica vàlida distinta de l'estalvi fiscal respecte del negoci jurídic que, en condicions normals, hauria estat l'adequat: una reducció de capital amb devolució d'aportacions als socis.
En altres paraules, l'òrgan consultiu entén que les parts articulen una estructura jurídica artificiosa per a obtenir la qualificació de guany patrimonial —més beneficiós— en lloc de la qualificació pròpia del negoci típic: rendiment del capital mobiliari derivat de la devolució d'aportacions, subjecte a retenció.
Conseqüències pràctiques de la qualificació com a rendiment del capital mobiliari
La reordenació fiscal de l'operació comporta:
- Obligació de retenció per part de la societat pagadora, conforme a l'article 75.1.f) del RIRPF.
- Integració de l'import percebut pels socis com a rendiment del capital mobiliari, i no com a guany patrimonial.
- Impossibilitat d'aplicar els coeficients de compensació propis dels guanys patrimonials.
- Rellevància del valor d'adquisició a l'efecte de determinar l'excés sobre el valor de la participació que pogués considerar-se rendiment del capital mobiliari negatiu, segons l'article 33.3.a) LIRPF.
- La publicació d'aquest Informe suposa que aquells contribuents que puguin realitzar operacions com les recollides en aquest informe, en el cas de ser objecte de comprovació seran sancionables.
Un avís per a futures operacions societàries
La doctrina reiterada en aquests quatre informes incideix en la importància d'analitzar la substància econòmica de les operacions de reestructuració societària i, en particular, d'aquelles que impliquen la sortida de socis mitjançant compravenda d'accions pròpies. Quan la seqüència contractual es desvia del negoci jurídic “normal”, l'Administració pot concloure l'existència d'un conflicte en l'aplicació de la norma, requalificant el resultat fiscal i imposant la corresponent sanció, qualificada com a greu.