· Fernando Matesanz
· Coordinador Grup d'Experts en Impostos Indirectes
La limitació del dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat per motius estrictament formals continua sent un debat recurrent en el si de la nostra administració tributària, normalment renuent a afavorir la deducció dels obligats tributaris. La controvèrsia es manifesta quan l'Administració de tributs no discuteix els requisits materials de l'operació (com per exemple l'afectació a l'activitat del subjecte passiu dels béns i serveis adquirits), però en canvi sí que imposa conseqüències negatives derivades d'incompliments o desajustaments formals, especialment, quant a la facturació i registre de les operacions, que acaben afectant l'exercici del dret a la deducció i al moment en què aquest pot ser exercitat pel subjecte passiu.
En aquest context se situa la sentència del Tribunal General de la UE de data 11 de febrer de 2026 (assumpte T-689/24), que llança llum després del plantejament d'aquesta controvèrsia. En concret, es qüestiona si l'Administració Tributària pot condicionar l'exercici del dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat al fet d'haver rebut la factura que documenta l'operació en el període impositiu següent, encara que dins del termini en el qual el subjecte passiu està obligat a presentar la declaració tributària.
El Tribunal respon assenyalant que una regla nacional que obligui a desplaçar la deducció al període de recepció de la factura, malgrat que la mateixa està disponible al temps d'incloure-la en la declaració de l'IVA relativa al període de meritació, és contrària al Dret Comunitari per vulnerar els principis de neutralitat i proporcionalitat.
1.- Antecedents del litigi i qüestió plantejada
L'assumpte es refereix a una empresa amb seu a Polònia que realitza operacions recurrents vinculades a subministraments de gas i electricitat. En aquesta mena d'operativa és habitual que el període de consum o d'exigibilitat de l'impost no coincideixi exactament amb el moment que es rep la factura corresponent, ja que la facturació s'emet i remitent amb posterioritat al tancament del període.
En concret, l'empresa rebia les factures en el període següent al de la meritació de l'operació, però sempre abans de presentar la declaració de l'IVA corresponent a aquest període. És a dir, la factura es rebia després del tancament del període concret, però a temps per a autoliquidar l'IVA corresponent amb normalitat. Malgrat això, la normativa nacional impedia deduir l'IVA en el període de meritació si la factura no havia estat rebuda dins d'aquest període, obligant a diferir la deducció al període de recepció de la factura.
L'entitat va sol·licitar aclariment a l'autoritat tributària amb la finalitat de determinar si l'anterior afectava d'alguna manera el dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat i al període en el qual aquest dret pot ser exercitat. Després d'una resolució interpretativa per part de l'Administració dels tributs de Polònia i els corresponents recursos plantejats per l'entitat, el Tribunal Suprem Contenciós-Administratiu decideix plantejar al Tribunal de Justícia la següent qüestió prejudicial:
Han d'interpretar-se els articles 167, 168, lletra a), i 178, lletra a), de la Directiva de l'IVA, així com els principis de neutralitat fiscal, efectivitat i proporcionalitat, en el sentit que s'oposen a una disposició nacional, (…), conformement a la qual el subjecte passiu no pot exercir el dret a deduir l'impost suportat en la declaració tributària corresponent al període en el qual hagi complert els requisits materials per a exercir aquest dret si encara no ha rebut la factura en aquest període, encara que hagi rebut aquesta factura abans de presentar la referida declaració?
La pregunta pretén aclarir si la Directiva de l'IVA s'oposa, sobre la base dels principis de neutralitat i proporcionalitat que deuen sempre regir el funcionament de l'IVA, a una normativa nacional que impedeix exercitar el dret a deduir en el període en el qual es compleixen els requisits materials per la sola raó de no haver-se rebut la factura dins d'aquest període, encara que el subjecte passiu l'hagi rebut abans de presentar la declaració d'IVA corresponent.
El problema, per tant, no és si pot exercitar-se el dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat sense comptar amb la corresponent factura, sinó si pot imposar-se un formalisme temporal que desplaça el moment de la deducció fins i tot quan el control per part de l'Administració dels tributs no es veu compromès perquè la factura ja existeix al temps de declarar.
2.- La decisió del Tribunal
El Tribunal torna a recordar doctrina ja consolidada en la qual s'afirma, reiteradament, que el dret a la deducció és un element estructural del sistema de l'IVA i una manifestació directa del principi de neutralitat. En conseqüència, com a regla general, el dret a la deducció no ha de ser limitat quan es compleixen les condicions necessàries per al seu exercici.
Conforme a l'article 167 de la Directiva de l'IVA, el dret a deduir neix quan l'impost és exigible. Per part seva, conformement a l'article 63 de la citada Directiva, l'impost és exigible quan s'efectua el lliurament de béns o la prestació del servei.
L'anterior permet diferenciar entre el naixement del dret a la deducció vinculat a l'exigibilitat (requisit material) i l'exercici del mateix subjecte a determinades condicions, inclosa la possessió d'una factura (requisit formal).
El Tribunal recorda que les exigències formals actuen com a instruments que permeten exercir un control sobre l'exercici del dret a la deducció. Tals controls s'exerciten mitjançant regles de facturació, comptabilitat, declaració i registre que possibiliten a l'Administració comprovar que l'impost ha estat correctament repercutit i suportat i que, per tant, procedeix la seva deducció. En aquest marc, la factura ocupa un lloc central.
El Tribunal enllaça aquesta funció de control amb el principi de neutralitat assenyalant que quan els elements materials de la deducció estan acreditats, el Dret Comunitari no permet que la deducció sigui denegada pel simple incompliment de determinades formalitats, tret que la irregularitat formal impedeixi comprovar els requisits materials o existeixi un risc real de frau o evasió. Dit d'una altra manera: les formalitats no poden convertir-se en una fi en si mateixes ni en un mecanisme automàtic de restricció del dret a la deducció, perquè estan sempre subordinades al principi de neutralitat de l'impost.
En relació amb el naixement i l'exercici del dret a la deducció, d'acord amb el que es preveu en l'article 167 de la Directiva de l'IVA, es produeix quan l'impost és exigible. En aquest sentit, el Tribunal completa el raonament reconeixent que la possessió d'una factura és, amb caràcter general, un requisit formal per a l'exercici del dret (article 178.a) de la mateixa Directiva). No obstant això, assenyala el Tribunal que aquesta exigència formal no legitima la imposició de condicionants temporals com exigir que la factura s'hagi rebut dins del mateix període de meritació quan, en el moment de declaració, el subjecte passiu ja disposa de la factura i l'Administració pot realitzar les seves comprovacions sense excessiva dificultat. Diferir el dret a la deducció a un període posterior entraria en conflicte amb els principis de neutralitat i proporcionalitat.
Assenyala el Tribunal que, d'acord amb el que es disposa en l'article 273 de la Directiva de l'IVA, els Estats membres poden establir les obligacions que estimin necessàries per a garantir la correcta recaptació de l'IVA i prevenir el frau. No obstant això, en virtut del principi de proporcionalitat, les mesures que els Estats membres estan facultats per a adoptar en virtut d'aquesta disposició no han d'anar més enllà del necessari per a aconseguir tals objectius.
En aquest sentit, és habitual que l'Administració solgui justificar mesures restrictives invocant l'article 273 de la Directiva de l'IVA.
En aquest cas concret, si el subjecte passiu que pretén exercitar el dret a la deducció compta amb la corresponent factura en el moment de presentar la declaració del període de liquidació correcte, una norma que impedeixi exercitar el dret a la deducció en aquest període deixa de ser un mecanisme proporcionat de control i es converteix en una restricció del dret a la deducció.
Per a corroborar la seva decisió, el Tribunal recorda que el Dret Comunitari s'oposa a normes nacionals que neguen l'efecte retroactiu de factures rectificatives, de tal forma que el dret a la deducció de l'IVA repercutit en la factura rectificada únicament pugui exercitar-se l'any en què s'ha rectificat la factura inicial i no en el qual es va expedir aquesta inicialment (sentència TJUE de 15 de setembre de 2016, Senatex, C-518/14).
En conseqüència, si la jurisprudència comunitària admet que, després de la rectificació d'una factura, el subjecte passiu pugui reconduir l'exercici del dret a la deducció al període impositiu al qual corresponia la factura originària, amb major fonament ha de reconèixer-se aquest mateix efecte quan el subjecte passiu ja aporta una factura correctament emesa en el propi moment de presentar l'autoliquidació del període corresponent. En aquest últim supòsit, la capacitat de control de l'Administració no resulta menyscabada i, per això, mancaria de justificació desplaçar la deducció a un període posterior per una mera consideració formal.
La jurisprudència comunitària s'ha pronunciat reiteradament en aquest sentit, reafirmant que, en matèria de deducció, han de prevaler els requisits substantius i materials sobre els merament formals.
Ens trobem davant una doctrina reiterada. A tall d'exemple, poden citar-se, entre altres, les següents Sentències del TJUE: Astone, C-32/15; Ecotrade, C-95/07 i C-96/07; EMS-Bulgària Transport, C-284/11; Salomie i Oltean, C-183/14 etc). Totes elles que reprodueixen de manera uniforme el mateix raonament. La reiteració amb la qual el TJUE ha vingut confirmant aquest criteri permet afirmar que ens trobem davant una doctrina consolidada que hauria de considerar-se avui dia fora de tota discussió.
3.- Conclusió
La sentència del Tribunal General confirma que la controvèrsia sobre el dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat i sobre la jerarquia entre requisits materials i formals per a poder exercitar-ho continua plenament vigent.
El Tribunal reitera en la seva Sentència les següents idees:
- El dret a deduir neix quan l'IVA és exigible (article 167 de la Directiva de l'IVA), sent aquest un requisit material que no pot supeditar-se a formalitats.
- La possessió de factura és un requisit formal per a l'exercici del dret a deduir (article 178.a de la Directiva de l'IVA) pel que una norma nacional no pot imposar un formalisme temporal rígid que obligui a desplaçar la deducció al període de recepció quan el subjecte passiu ja disposa de la factura abans de presentar la declaració relativa al període de meritació. Fer-ho vulneraria els principis de neutralitat i proporcionalitat.
- Els Estats membres poden articular mecanismes de control conforme al que es disposa en l'article 273 de la Directiva de l'IVA, però aquests mecanismes no poden traduir-se en regles automàtiques que, per raons purament formals, obstaculitzin l'exercici immediat d'un dret fonamental per al correcte funcionament de l'impost.
Malgrat que el Tribunal europeu insisteix una vegada i una altra en la importància relativa dels requisits formals i en la prevalença dels elements materials quan les labors de control efectiu no es veuen minvades, l'experiència mostra que aquesta jerarquia no sempre es reflecteix en l'actuació administrativa. La insistència en visions excessivament formalistes és habitual, mantenint obert un conflicte que, des de l'òptica de la jurisprudència comunitària, hauria de considerar-se resolt des de fa molt temps.
Encara que la sentència es refereix a un litigi sorgit en un altre Estat membre, les seves conclusions són extrapolables al context espanyol. Resulta habitual comprovar com, de manera reiterada, l'Administració qüestiona o condiciona el dret a la deducció per incidències merament formals, fins i tot quan no es discuteixen els elements substantius de l'operació.
Des de la perspectiva del Dret Comunitari, si no existeix risc real de frau o evasió i la recaptació no es veu compromesa, el dret a deduir no pot veure's restringit per un mer formalisme. L'Administració disposa de múltiples vies per a verificar la realitat i traçabilitat de l'operació i la concurrència dels requisits materials. Per això, la persistència d'enfocaments excessivament formalistes que, en la pràctica, acaben comprometent el dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat no deixa de ser preocupant en la mesura en què qüestiona un principi essencial de l'IVA i prolonga innecessàriament un debat que la jurisprudència europea ve resolent de manera reiterada.
*********************************