· Fernando Matesanz
· Coordinador Grupo de Expertos en Impuestos Indirectos
La limitación del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por motivos estrictamente formales continúa siendo un debate recurrente en el seno de nuestra administración tributaria, normalmente renuente a favorecer la deducción de los obligados tributarios. La controversia se manifiesta cuando la Administración de tributos no discute los requisitos materiales de la operación (como por ejemplo la afectación a la actividad del sujeto pasivo de los bienes y servicios adquiridos), pero en cambio sí impone consecuencias negativas derivadas de incumplimientos o desajustes formales, en especial, en lo relativo a la facturación y registro de las operaciones, que terminan afectando al ejercicio del derecho a la deducción y al momento en que este puede ser ejercitado por el sujeto pasivo.
En este contexto se sitúa la sentencia del Tribunal General de la UE de fecha 11 de febrero de 2026 (asunto T-689/24), que arroja luz tras el planteamiento de esta controversia. En concreto, se cuestiona si la Administración Tributaria puede condicionar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado al hecho de haber recibido la factura que documenta la operación en el período impositivo siguiente, aunque dentro del plazo en el que el sujeto pasivo está obligado a presentar la declaración tributaria.
El Tribunal responde señalando que una regla nacional que obligue a desplazar la deducción al período de recepción de la factura, pese a que la misma está disponible al tiempo de incluirla en la declaración del IVA relativa al período de devengo, es contraria al Derecho Comunitario por vulnerar los principios de neutralidad y proporcionalidad.
1.- Antecedentes del litigio y cuestión planteada
El asunto se refiere a una empresa con sede en Polonia que realiza operaciones recurrentes vinculadas a suministros de gas y electricidad. En este tipo de operativa es habitual que el período de consumo o de exigibilidad del impuesto no coincida exactamente con el momento en que se recibe la factura correspondiente, puesto que la facturación se emite y remite con posterioridad al cierre del período.
En concreto, la empresa recibía las facturas en el período siguiente al del devengo de la operación, pero siempre antes de presentar la declaración del IVA correspondiente a dicho período. Es decir, la factura se recibía después del cierre del período concreto, pero a tiempo para autoliquidar el IVA correspondiente con normalidad. Pese a ello, la normativa nacional impedía deducir el IVA en el período de devengo si la factura no había sido recibida dentro de ese período, obligando a diferir la deducción al período de recepción de la factura.
La entidad solicitó aclaración a la autoridad tributaria con el fin de determinar si lo anterior afectaba de alguna manera al derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado y al período en el cual dicho derecho puede ser ejercitado. Tras una resolución interpretativa por parte de la Administración de los tributos de Polonia y los correspondientes recursos planteados por la entidad, el Tribunal Supremo Contencioso-Administrativo decide plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
¿Deben interpretarse los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva del IVA, así como los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad, en el sentido de que se oponen a una disposición nacional, (…), con arreglo a la cual el sujeto pasivo no puede ejercer el derecho a deducir el impuesto soportado en la declaración tributaria correspondiente al período en el que haya cumplido los requisitos materiales para ejercer ese derecho si todavía no ha recibido la factura en ese período, aunque haya recibido esa factura antes de presentar la referida declaración?
La pregunta pretende aclarar si la Directiva del IVA se opone, sobre la base de los principios de neutralidad y proporcionalidad que deben siempre regir el funcionamiento del IVA, a una normativa nacional que impide ejercitar el derecho a deducir en el período en el que se cumplen los requisitos materiales por la sola razón de no haberse recibido la factura dentro de ese período, aun cuando el sujeto pasivo la haya recibido antes de presentar la declaración de IVA correspondiente.
El problema, por tanto, no es si puede ejercitarse el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado sin contar con la correspondiente factura, sino si puede imponerse un formalismo temporal que desplaza el momento de la deducción incluso cuando el control por parte de la Administración de los tributos no se ve comprometido porque la factura ya existe al tiempo de declarar.
2.- La decisión del Tribunal
El Tribunal vuelve a recordar doctrina ya consolidada en la que se afirma, reiteradamente, que el derecho a la deducción es un elemento estructural del sistema del IVA y una manifestación directa del principio de neutralidad. En consecuencia, como regla general, el derecho a la deducción no debe ser limitado cuando se cumplen las condiciones necesarias para su ejercicio.
Conforme al artículo 167 de la Directiva del IVA, el derecho a deducir nace cuando el impuesto es exigible. Por su parte, con arreglo al artículo 63 de la citada Directiva, el impuesto es exigible cuando se efectúa la entrega de bienes o la prestación del servicio.
Lo anterior permite diferenciar entre el nacimiento del derecho a la deducción vinculado a la exigibilidad (requisito material) y el ejercicio del mismo sujeto a determinadas condiciones, incluida la posesión de una factura (requisito formal).
El Tribunal recuerda que las exigencias formales actúan como instrumentos que permiten ejercer un control sobre el ejercicio del derecho a la deducción. Tales controles se ejercitan mediante reglas de facturación, contabilidad, declaración y registro que posibilitan a la Administración comprobar que el impuesto ha sido correctamente repercutido y soportado y que, por tanto, procede su deducción. En este marco, la factura ocupa un lugar central.
El Tribunal enlaza esa función de control con el principio de neutralidad señalando que cuando los elementos materiales de la deducción están acreditados, el Derecho Comunitario no permite que la deducción sea denegada por el simple incumplimiento de determinadas formalidades, salvo que la irregularidad formal impida comprobar los requisitos materiales o exista un riesgo real de fraude o evasión. Dicho de otro modo: las formalidades no pueden convertirse en un fin en sí mismas ni en un mecanismo automático de restricción del derecho a la deducción, porque están siempre subordinadas al principio de neutralidad del impuesto.
En relación con el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción, de acuerdo con lo previsto en el artículo 167 de la Directiva del IVA, se produce cuando el impuesto es exigible. En este sentido, el Tribunal completa el razonamiento reconociendo que la posesión de una factura es, con carácter general, un requisito formal para el ejercicio del derecho (artículo 178.a) de la misma Directiva). Sin embargo, señala el Tribunal que esa exigencia formal no legitima la imposición de condicionantes temporales como exigir que la factura se haya recibido dentro del mismo período de devengo cuando, en el momento de declaración, el sujeto pasivo ya dispone de la factura y la Administración puede realizar sus comprobaciones sin excesiva dificultad. Diferir el derecho a la deducción a un período posterior entraría en conflicto con los principios de neutralidad y proporcionalidad.
Señala el Tribunal que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 273 de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, en virtud del principio de proporcionalidad, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos.
En este sentido, es habitual que la Administración suela justificar medidas restrictivas invocando el artículo 273 de la Directiva del IVA.
En este caso concreto, si el sujeto pasivo que pretende ejercitar el derecho a la deducción cuenta con la correspondiente factura en el momento de presentar la declaración del período de liquidación correcto, una norma que impida ejercitar el derecho a la deducción en ese período deja de ser un mecanismo proporcionado de control y se convierte en una restricción del derecho a la deducción.
Para corroborar su decisión, el Tribunal recuerda que el Derecho Comunitario se opone a normas nacionales que niegan el efecto retroactivo de facturas rectificativas, de tal forma que el derecho a la deducción del IVA repercutido en la factura rectificada únicamente pueda ejercitarse el año en el que se ha rectificado la factura inicial y no en el que se expidió ésta inicialmente (sentencia TJUE de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14).
En consecuencia, si la jurisprudencia comunitaria admite que, tras la rectificación de una factura, el sujeto pasivo pueda reconducir el ejercicio del derecho a la deducción al período impositivo al que correspondía la factura originaria, con mayor fundamento debe reconocerse ese mismo efecto cuando el sujeto pasivo ya aporta una factura correctamente emitida en el propio momento de presentar la autoliquidación del período correspondiente. En este último supuesto, la capacidad de control de la Administración no resulta menoscabada y, por ello, carecería de justificación desplazar la deducción a un período posterior por una mera consideración formal.
La jurisprudencia comunitaria se ha pronunciado reiteradamente en este sentido, reafirmando que, en materia de deducción, deben prevalecer los requisitos sustantivos y materiales sobre los meramente formales.
Nos encontramos ante una doctrina reiterada. A modo de ejemplo, pueden citarse, entre otras, las siguientes Sentencias del TJUE: Astone, C-32/15; Ecotrade, C-95/07 y C-96/07; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11; Salomie y Oltean, C-183/14 etc). Todas ellas que reproducen de forma uniforme el mismo razonamiento. La reiteración con la que el TJUE ha venido confirmando este criterio permite afirmar que nos encontramos ante una doctrina consolidada que debería considerarse hoy en día fuera de toda discusión.
3.- Conclusión
La sentencia del Tribunal General confirma que la controversia sobre el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado y sobre la jerarquía entre requisitos materiales y formales para poder ejercitarlo sigue plenamente vigente.
El Tribunal reitera en su Sentencia las siguientes ideas:
- El derecho a deducir nace cuando el IVA es exigible (artículo 167 de la Directiva del IVA), siendo este un requisito material que no puede supeditarse a formalidades.
- La posesión de factura es un requisito formal para el ejercicio del derecho a deducir (artículo 178.a de la Directiva del IVA) por lo que una norma nacional no puede imponer un formalismo temporal rígido que obligue a desplazar la deducción al período de recepción cuando el sujeto pasivo ya dispone de la factura antes de presentar la declaración relativa al período de devengo. Hacerlo vulneraría los principios de neutralidad y proporcionalidad.
- Los Estados miembros pueden articular mecanismos de control conforme a lo dispuesto en el artículo 273 de la Directiva del IVA, pero esos mecanismos no pueden traducirse en reglas automáticas que, por razones puramente formales, obstaculicen el ejercicio inmediato de un derecho fundamental para el correcto funcionamiento del impuesto.
Pese a que el Tribunal europeo insiste una y otra vez en la importancia relativa de los requisitos formales y en la prevalencia de los elementos materiales cuando las labores de control efectivo no se ven mermadas, la experiencia muestra que esta jerarquía no siempre se refleja en la actuación administrativa. La insistencia en visiones excesivamente formalistas es habitual, manteniendo abierto un conflicto que, desde la óptica de la jurisprudencia comunitaria, debería considerarse resuelto desde hace mucho tiempo.
Aunque la sentencia se refiere a un litigio surgido en otro Estado miembro, sus conclusiones son extrapolables al contexto español. Resulta habitual comprobar cómo, de manera reiterada, la Administración cuestiona o condiciona el derecho a la deducción por incidencias meramente formales, incluso cuando no se discuten los elementos sustantivos de la operación.
Desde la perspectiva del Derecho Comunitario, si no existe riesgo real de fraude o evasión y la recaudación no se ve comprometida, el derecho a deducir no puede verse restringido por un mero formalismo. La Administración dispone de múltiples vías para verificar la realidad y trazabilidad de la operación y la concurrencia de los requisitos materiales. Por ello, la persistencia de enfoques excesivamente formalistas que, en la práctica, terminan comprometiendo el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado no deja de ser preocupante en la medida en que cuestiona un principio esencial del IVA y prolonga innecesariamente un debate que la jurisprudencia europea viene resolviendo de forma reiterada.
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