La limitación del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado en los gastos de representación y en las atenciones a clientes continúa siendo un debate recurrente en el seno de nuestra administración tributaria, normalmente renuente a favorecer la deducción de los obligados tributarios en este tipo de partidas. La controversia se manifiesta por la asiduidad con la que la aplicación del artículo 96 de la Ley del IVA aparece en los procedimientos de comprobación e inspección, lo que había dado lugar en España a varios autos de admisión en casación por parte del Tribunal Supremo. El problema de fondo no radica tanto en la afectación de estos gastos a la actividad empresarial, sino en el alcance temporal y material que debe darse a la denominada cláusula standstill en un contexto tan particular como el español, donde la implantación del sistema comunitario del IVA y la entrada en vigor de las exclusiones del derecho a deducir se produjeron de manera absolutamente simultánea.
En este contexto se sitúa la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de fecha 12 de marzo de 2026 (asunto C-515/24, caso Randstad), que arroja luz tras el planteamiento de esta controversia y resuelve de forma definitiva la compatibilidad con el Derecho Comunitario de las exclusiones previstas en el artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley del IVA. En concreto, se cuestiona si la Administración Tributaria española puede denegar el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de entradas para espectáculos y atenciones a clientes basándose en una exclusión legal que entró en vigor el mismo día que el propio impuesto.
1.- Antecedentes del litigio y cuestiones planteadas
El asunto principal se refiere a una empresa, Randstad España, que durante varios ejercicios adquirió entradas para eventos deportivos y de ocio, tales como partidos de fútbol del Real Madrid C. F. y del F. C. Barcelona, así como invitaciones para el Gran Premio de Fórmula 1 y viajes a bordo de embarcaciones de recreo. Estas entradas estaban destinadas a ser entregadas a título gratuito a sus clientes en el marco de su actividad comercial y de relaciones públicas. La empresa dedujo el IVA correspondiente a dichas compras, pero la Administración tributaria dictó acuerdos de liquidación denegando dicha deducción en virtud del artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley 37/1992 del IVA, que excluye expresamente a los espectáculos, servicios de carácter recreativo y bienes o servicios destinados a atenciones a clientes.
Tras agotar la vía económico-administrativa ante el TEAC y la vía contenciosa ante la Audiencia Nacional con resoluciones desestimatorias, la entidad elevó la cuestión al Tribunal Supremo. El debate planteado no se sitúa en la naturaleza intrínseca de cada gasto, sino en determinar si la estricta exclusión del derecho a deducir establecida por la normativa española podía considerarse válidamente amparada por la cláusula standstill del artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA.
Este artículo 176 establece que el Consejo de la Unión Europea debe determinar qué gastos no dan derecho a deducción (mencionando explícitamente los gastos de lujo, recreo o representación). Sin embargo, al no haberse producido aún esa armonización completa por parte del Consejo, el precepto incluye una cláusula standstill (o de mantenimiento) que permite a los Estados miembros mantener todas las exclusiones del derecho a deducir que ya estuvieran previstas en su legislación nacional en la fecha de su adhesión a la Comunidad Europea.
Para el caso de España, la fecha de adhesión fue el 1 de enero de 1986. La particularidad, y el núcleo del conflicto, es que con anterioridad a esa fecha España no contaba con un impuesto sobre el consumo análogo al IVA comunitario. Impuestos anteriores, como el impuesto general sobre el tráfico de empresas o el impuesto sobre el lujo, no contemplaban un mecanismo general de deducción. En consecuencia, la Ley 30/1985 (primera Ley del IVA en España) introdujo el régimen armonizado de deducciones exactamente el mismo día, 1 de enero de 1986, en que introdujo las exclusiones a dicho derecho.
Ante este escenario, el Tribunal Supremo plantea al TJUE dos cuestiones: primero, si la normativa nacional puede excluir totalmente esta deducción incluso cuando el contribuyente acredite la relación directa con su actividad profesional y la deducibilidad del gasto en impuestos directos; y segundo, si una exclusión puede considerarse "mantenida" a efectos de la cláusula standstill cuando su entrada en vigor se produjo el mismo día de la adhesión, sin que existiera previamente un derecho a deducir comparable.
2.- La decisión del Tribunal
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelve la controversia con una sentencia breve, clara y directa. El TJUE comienza recordando su doctrina consolidada: el derecho a la deducción es un elemento estructural y fundamental del sistema común del IVA que, en principio, no puede limitarse, debiendo interpretarse las excepciones de manera estricta. No obstante, reconoce expresamente que el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva constituye una excepción válida y plenamente aplicable.
El Tribunal aborda directamente la singularidad temporal del caso español. Constata que antes del 1 de enero de 1986 no existía en España un sistema general de deducción del impuesto soportado. Lejos de considerar que la simultaneidad en la entrada en vigor del impuesto y de sus limitaciones impide la aplicación de la cláusula standstill, el TJUE concluye que la Directiva no se opone a esta normativa nacional. El razonamiento es contundente: dado que los operadores económicos no contaban previamente con un derecho a deducir, la entrada en vigor de la Ley del IVA no supuso una restricción a un derecho preexistente. Los empresarios accedieron desde el primer momento a un sistema cuyo alcance ya nació configurado con esas precisas limitaciones materiales.
A este argumento histórico se suma un importantísimo principio de igualdad entre los Estados miembros. El Tribunal señala que una interpretación excesivamente rígida y literal de la cláusula standstill habría dejado en clara desventaja a Estados que, como España, se adhirieron sin contar previamente con un sistema de IVA equiparable. Privar a España de la posibilidad de establecer estas exclusiones por el mero hecho de no haber tenido un IVA anterior supondría un agravio comparativo frente a aquellos Estados fundadores que sí pudieron invocar la continuidad de sus exclusiones históricas.
Asimismo, el TJUE enlaza su decisión con la propia lógica del sistema común del IVA. El Tribunal subraya que la exclusión de la deducción en gastos de carácter recreativo y de representación encaja a la perfección en la naturaleza del impuesto, habida cuenta del estrecho vínculo que existe entre este tipo de gastos (espectáculos, ocio, regalos) y la satisfacción de necesidades estrictamente privadas. Permitir la deducción de estas cuotas podría derivar en un consumo final no gravado, lo cual contraviene directamente los objetivos de la Directiva comunitaria.
El TJUE alcanza su conclusión mediante una fundamentación jurídica rigurosa que opta por prescindir del argumento más controvertido propuesto previamente por la Abogada General en sus conclusiones. La Abogada General había defendido la validez de la limitación basándose en que la norma ya era "previsible" por el hecho de haberse publicado en el Boletín Oficial del Estado (BOE) en agosto de 1985, meses antes de la adhesión. El TJUE ignora inteligentemente este razonamiento de lógica muy discutible, entendiendo que la aplicación del Derecho Comunitario no debe depender de la mera previsibilidad o publicación anticipada de una restricción, sino de su naturaleza funcional y de que no amplíe de facto exclusiones preexistentes.
Por último, el Tribunal desestima el argumento relativo a la coherencia con la tributación directa. Confirma de forma expresa que el tratamiento fiscal que tengan estos gastos en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF es completamente irrelevante en el ámbito del IVA. Los impuestos personales sobre la renta persiguen gravar los rendimientos generados por una actividad, mientras que el IVA grava estrictamente el consumo; al ser tributos con objetivos distintos y no estar la tributación directa armonizada a nivel europeo, los Estados tienen total libertad para aplicar reglas de deducibilidad divergentes.
3.- Conclusión
La sentencia del TJUE en el asunto C-515/24 tiene una relevancia indudable y trascendental para el ordenamiento jurídico español. El Tribunal opta por una interpretación funcional y finalista del artículo 176 de la Directiva del IVA, amparada no tanto en una lectura estricta y cronológica del momento exacto en que España introdujo la limitación, sino en la naturaleza estructural de dicha exclusión y en el respeto a la igualdad entre los Estados miembros.
Al avalar que la limitación del derecho a deducir el IVA soportado en atenciones a clientes y espectáculos es compatible con el Derecho Comunitario, el TJUE respalda de forma inequívoca la opción adoptada por el legislador español en el artículo 96 de la Ley del IVA. Con esta resolución, no solo se confirma la plena validez de la normativa nacional y se despejan las dudas de legalidad comunitaria, sino que se fija un criterio jurisprudencial decisivo.
Dado que esta cuestión afecta a una inmensa pluralidad de situaciones y estructuras empresariales, cabe esperar que esta doctrina cierre definitivamente la puerta a la deducción de este tipo de cuotas. La sentencia condicionará de forma directa e inmediata una multitud de controversias presentes y futuras en los procedimientos de comprobación, otorgando a la Administración tributaria española un firme respaldo europeo para continuar denegando la deducción de estos gastos recreativos y de representación.