La limitació del dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportat en les despeses de representació i en les atencions a clients continua sent un debat recurrent en el si de la nostra administració tributària, normalment renuent a afavorir la deducció dels obligats tributaris en aquesta mena de partides. La controvèrsia es manifesta per l'assiduïtat amb la qual l'aplicació de l'article 96 de la Llei de l'IVA apareix en els procediments de comprovació i inspecció, la qual cosa havia donat lloc a Espanya a diverses actuacions d'admissió en cassació per part del Tribunal Suprem. El problema de fons no radica tant en l'afectació d'aquestes despeses a l'activitat empresarial, sinó en l'abast temporal i material que ha de donar-se a la denominada clàusula standstill en un context tan particular com l'espanyol, on la implantació del sistema comunitari de l'IVA i l'entrada en vigor de les exclusions del dret a deduir es van produir de manera absolutament simultània.
En aquest context se situa la recent sentència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE) de data 12 de març de 2026 (assumpte C-515/24, cas Randstad), que llança llum després del plantejament d'aquesta controvèrsia i resol de manera definitiva la compatibilitat amb el Dret Comunitari de les exclusions previstes en l'article 96.U.4t i 5è de la Llei de l'IVA. En concret, es qüestiona si l'Administració Tributària espanyola pot denegar l'exercici del dret a la deducció de l'IVA suportat en l'adquisició d'entrades per a espectacles i atencions a clients basant-se en una exclusió legal que va entrar en vigor el mateix dia que el propi impost.
1.- Antecedents del litigi i qüestions plantejades
L'assumpte principal es refereix a una empresa, Randstad España, que durant diversos exercicis va adquirir entrades per a esdeveniments esportius i d'oci, com ara partits de futbol del Reial Madrid C. F. i del F. C. Barcelona, així com invitacions per al Gran Premi de Fórmula 1 i viatges a bord d'embarcacions d'esbarjo. Aquestes entrades estaven destinades a ser lliurades a títol gratuït als seus clients en el marc de la seva activitat comercial i de relacions públiques. L'empresa va deduir l'IVA corresponent a aquestes compres, però l'Administració tributària va dictar acords de liquidació denegant aquesta deducció en virtut de l'article 96.U.4t i 5è de la Llei 37/1992 de l'IVA, que exclou expressament als espectacles, serveis de caràcter recreatiu i béns o serveis destinats a atencions a clients.
Després d'esgotar la via economicoadministrativa davant el TEAC i la via contenciosa davant l'Audiència Nacional amb resolucions desestimatòries, l'entitat va elevar la qüestió al Tribunal Suprem. El debat plantejat no se situa en la naturalesa intrínseca de cada despesa, sinó a determinar si l'estricta exclusió del dret a deduir establerta per la normativa espanyola podia considerar-se vàlidament emparada per la clàusula standstill de l'article 176, paràgraf segon, de la Directiva de l'IVA.
Aquest article 176 estableix que el Consell de la Unió Europea ha de determinar quines despeses no donen dret a deducció (esmentant explícitament les despeses de luxe, esbarjo o representació). No obstant això, al no haver-se produït encara aquesta harmonització completa per part del Consell, el precepte inclou una clàusula standstill (o de manteniment) que permet als Estats membres mantenir totes les exclusions del dret a deduir que ja estiguessin previstes en la seva legislació nacional en la data de la seva adhesió a la Comunitat Europea.
Per al cas d'Espanya, la data d'adhesió va ser l'1 de gener de 1986. La particularitat, i el nucli del conflicte, és que amb anterioritat a aquesta data Espanya no comptava amb un impost sobre el consum anàleg a l'IVA comunitari. Impostos anteriors, com l'impost general sobre el trànsit d'empreses o l'impost sobre el luxe, no contemplaven un mecanisme general de deducció. En conseqüència, la Llei 30/1985 (primera Llei de l'IVA a Espanya) va introduir el règim harmonitzat de deduccions exactament el mateix dia, 1 de gener de 1986, en què va introduir les exclusions a aquest dret.
Davant aquest escenari, el Tribunal Suprem planteja al TJUE dues qüestions: primer, si la normativa nacional pot excloure totalment aquesta deducció fins i tot quan el contribuent acrediti la relació directa amb la seva activitat professional i la deducibilidad de la despesa en impostos directes; i segon, si una exclusió pot considerar-se "mantinguda" a l'efecte de la clàusula standstill quan la seva entrada en vigor es va produir el mateix dia de l'adhesió, sense que existís prèviament un dret a deduir comparable.
2.- La decisió del Tribunal
El Tribunal de Justícia de la Unió Europea resol la controvèrsia amb una sentència breu, clara i directa. El TJUE comença recordant la seva doctrina consolidada: el dret a la deducció és un element estructural i fonamental del sistema comú de l'IVA que, en principi, no pot limitar-se, havent d'interpretar-se les excepcions de manera estricta. No obstant això, reconeix expressament que l'article 176, paràgraf segon, de la Directiva constitueix una excepció vàlida i plenament aplicable.
El Tribunal aborda directament la singularitat temporal del cas espanyol. Constata que abans de l'1 de gener de 1986 no existia a Espanya un sistema general de deducció de l'impost suportat. Lluny de considerar que la simultaneïtat en l'entrada en vigor de l'impost i de les seves limitacions impedeix l'aplicació de la clàusula standstill, el TJUE conclou que la Directiva no s'oposa a aquesta normativa nacional. El raonament és contundent: atès que els operadors econòmics no comptaven prèviament amb un dret a deduir, l'entrada en vigor de la Llei de l'IVA no va suposar una restricció a un dret preexistent. Els empresaris van accedir des del primer moment a un sistema l'abast del qual ja va néixer configurat amb aquestes precises limitacions materials.
A aquest argument històric se suma un importantíssim principi d'igualtat entre els Estats membres. El Tribunal assenyala que una interpretació excessivament rígida i literal de la clàusula standstill hauria deixat en clar desavantatge a Estats que, com Espanya, es van adherir sense comptar prèviament amb un sistema d'IVA equiparable. Privar a Espanya de la possibilitat d'establir aquestes exclusions pel mer fet de no haver tingut un IVA anterior suposaria un greuge comparatiu enfront d'aquells Estats fundadors que sí que van poder invocar la continuïtat de les seves exclusions històriques.
Així mateix, el TJUE enllaça la seva decisió amb la pròpia lògica del sistema comú de l'IVA. El Tribunal subratlla que l'exclusió de la deducció en despeses de caràcter recreatiu i de representació encaixa a la perfecció en la naturalesa de l'impost, tenint en compte de l'estret vincle que existeix entre aquesta mena de despeses (espectacles, oci, regals) i la satisfacció de necessitats estrictament privades. Permetre la deducció d'aquestes quotes podria derivar en un consum final no gravat, la qual cosa contravé directament els objectius de la Directiva comunitària.
El TJUE aconsegueix la seva conclusió mitjançant una fonamentació jurídica rigorosa que opta per prescindir de l'argument més controvertit proposat prèviament per l'Advocada General en les seves conclusions. L'Advocada General havia defensat la validesa de la limitació basant-se en el fet que la norma ja era "previsible" pel fet d'haver-se publicat en el Butlletí Oficial de l'Estat (BOE) a l'agost de 1985, mesos abans de l'adhesió. El TJUE ignora intel·ligentment aquest raonament de lògica molt discutible, entenent que l'aplicació del Dret Comunitari no ha de dependre de la mera previsibilitat o publicació anticipada d'una restricció, sinó de la seva naturalesa funcional i que no ampliï de facto exclusions preexistents.
Finalment, el Tribunal desestima l'argument relatiu a la coherència amb la tributació directa. Confirma de manera expressa que el tractament fiscal que tinguin aquestes despeses en l'impost de societats o en l'IRPF és completament irrellevant en l'àmbit de l'IVA. Els impostos personals sobre la renda persegueixen gravar els rendiments generats per una activitat, mentre que l'IVA grava estrictament el consum; en ser tributs amb objectius distints i no estar la tributació directa harmonitzada a nivell europeu, els Estats tenen total llibertat per a aplicar regles de deducibilidad divergents.
3.- Conclusió
La sentència del TJUE en l'assumpte C-515/24 té una rellevància indubtable i transcendental per a l'ordenament jurídic espanyol. El Tribunal opta per una interpretació funcional i finalista de l'article 176 de la Directiva de l'IVA, emparada no tant en una lectura estricta i cronològica del moment exacte en què Espanya va introduir la limitació, sinó en la naturalesa estructural d'aquesta exclusió i en el respecte a la igualtat entre els Estats membres.
En avalar que la limitació del dret a deduir l'IVA suportat en atencions a clients i espectacles és compatible amb el Dret Comunitari, el TJUE recolza de manera inequívoca l'opció adoptada pel legislador espanyol en l'article 96 de la Llei de l'IVA. Amb aquesta resolució, no sols es confirma la plena validesa de la normativa nacional i es buiden els dubtes de legalitat comunitària, sinó que es fixa un criteri jurisprudencial decisiu.
Atès que aquesta qüestió afecta a una immensa pluralitat de situacions i estructures empresarials, cal esperar que aquesta doctrina tanqui definitivament la porta a la deducció d'aquesta mena de quotes. La sentència condicionarà de manera directa i immediata una multitud de controvèrsies presents i futures en els procediments de comprovació, atorgant a l'Administració tributària espanyola un ferm suport europeu per a continuar denegant la deducció d'aquestes despeses recreatives i de representació.